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关于企业税收筹划理论与实务的探讨--
关于企业税收筹划理论与实务的探讨
  日期:2012-11-08  总浏览: 1381
作者:关德福  
  内容提要

  本文对企业税收筹划的内涵进行了界定。阐述了企业税收筹划中涉及到的节税、避税及税负转嫁的定义,并对税收筹划与偷逃税的区别与联系进行了较为详实的表述。说明了正确实施企业税收筹划对国家和企业的积极意义。明确指出税收筹划目标服从于企业财务管理目标,企业财务管理的目标是实现企业价值最大化。并围绕着企业价值最大化的总目标,分别对减轻企业税收负担、实现企业涉税零风险、获取资金的时间价值、维护企业合法权益的税收筹划具体目标进行了详细的阐述。试从合法性原则、事前筹划原则、时效性原则、成本效益原则几个方面说明企业进行税收筹划活动应遵循的基本原则。从税收优惠政策、税法授权选择、主要税种、税法灰色地带、税制改革机遇5个方面说明了税收筹划切入点的选取。从企业运营、筹资、投资、收益调整几个方面,通过企业所得税的税收筹划,对税收筹划的应用进行了简要分析。

  关键词:企业税收筹划 涉税零风险 事前筹划原则 税收优惠政策 企业所得税

  企业税收筹划并不是一个新生事物,在西方国家己有很长的历史。但在我国税收筹划还仅仅处于探索、研究和推行的初始阶段。随着经济的发展,税收筹划在企业运营中占据着越来越重要的地位。通过税收筹划,纳税人充分享受税收优惠政策,降低了税收成本,获得企业价值最大化。本文拟对企业税收筹划理论进行浅要分析,并通过企业所得税的税收筹划,对税收筹划实务进行了简要分析。

  一、企业税收筹划内涵界定及其意义

  (一)企业税收筹划内涵界定

  企业税收筹划是指企业通过其投资活动、融资活动和日常经营活动等涉税财务事项,在现行税法等有关法律环境下,采用税务筹划的技术和方法进行的、有利于实现其财务目标的税收筹划活动。税收筹划有狭义和广义之分。狭义的税收筹划仅指节税,广义的税收筹划不仅包括节税,还包括避税、税负转嫁。本文试从广义的角度阐述企业税收筹划。

  节税是指在税法规定的范畴内,当存在着多种税收政策、计税方法可供选择时,纳税人以税负最低为目标,对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税选择行为。在税法和税法实施细则中,有些规定的适用,可以由纳税人选择,何者可以得到减低税率纳税,何者可以得到定期减免税优惠,投资者可以选择其有利者而为之。

  避税是指纳税人在熟知税收法规的基础上,在不直接触犯有关法规的前提下,利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处,通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。

  税负转嫁是纳税人将自己应缴纳的税款,通过价格的调整转由他人负担的过程。税负转嫁只适用于流转税,即纳税人与负税人相分离的税种。税负转嫁根据途径和方式的不同可分为前转、后转、税收资本化、散转。

  税收筹划与偷逃税有着本质的区别。首先二者实现手段不同。税收筹划是企业通过其投资活动、融资活动和日常经营活动等涉税财务事项,在现行税法等有关法规环境下,采用税务筹划的技术和方法进行的、有利于实现其财务目标的税务筹划。偷税是指无视税收法规的明文规定,对已经形成的企业行为事实采取欺诈、隐瞒或错误呈报等非法手段达到少交税、不交税的目的。其次二者在法律性质上不同。税收筹划是合法或不违法的,而偷逃税是违法的,要受到法律法规的制裁。再次二者的效果不同。税收筹划可以达到控制税收成本,实现预期财务目标的目的。偷逃税会受到法律的惩罚,不但无法实现预期财务目标,反而会加重财务负担,甚至有关人员须负刑事责任。在我们的现实生活中,有一些企业由于对税法缺乏全面而准确的理解,当发生资金困难时,擅自少报甚至不申报纳税,自认为可以实现纳税递延,结果受到了处罚,不但没有解决资金困难,反而造成了不必要的经济损失。上述企业完全可以利用征管法的规定,向税务当局报告申请缓征,合法地达到税收筹划目的。

  (二)企业税收筹划的意义

  企业税收筹划是企业财务管理工作的重要内容之一。正确实施企业税收筹划,对于国家和企业都有其积极的意义。

  1. 有利于贯彻国家的宏观调控政策。

  税收筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策,实现国民经济健康、有序、稳步发展。企业进行税收筹划,虽然降低了企业税负,但是随着产业布局的逐步合理,可以促进生产进一步发展。企业有了持续发展的活力,竞争力提高了,收入和利润增加了,税源丰盈,国家的收入自然也会随之增加。因此,从长远和整体看,税收筹划不仅不会减少国家的税收总量,甚至可能增加国家的税收总量。

  2. 有利于优化产业结构和资源的合理配置

  企业根据税法中税基与税率的差别,根据税收的各项优惠政策,进行投资、融资决策、企业制度改造、产业结构的调整等,尽管从主观上是为了减轻税负,但在客观上确是在国家税收的经济杠杆作用下,逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路,体现了国家的产业政策,有利于促进资本的有效流动和资源的合理配置,也有利于经济的持续增长和健康发展。

  3. 有利于提高税收征管水平,不断健全和完善税收法律制度

  可以肯定,企业税收筹划是不违反税法的,但不一定都符合政府的政策导向。它涉及的是法律范畴,作为征管方,也只能在法律范围内加强征管,而不是感情问题,不能情绪化。税务人员进行税收征管过程中会针对企业进行的税收筹划活动而发现税法中存在的不完善的地方。这些问题通过正常的渠道进行反馈,然后才能依法定程序进行更正、补充或修改,从而提高征管水平,促进税收法律法规不断健全和完善。

  4. 有利于促进社会中介服务行业的发展

  成功的税收筹划需要综合的专业知识,大的筹划方案更需要专门人才的系统设计,其实施具有诸多的不确定性。因此,对大多数企业来说,会显得力不从心。这就需要税务代理机构提供专业的税收筹划服务,就会促进注册会计师注册税务师、律师、评估师、财务分析师等中介服务行业的发展。

  5. 有助于提高企业的纳税意识,抑制偷逃税等违法行为

  税收筹划与企业纳税意识的增强具有客观一致性和同步性的关系。企业进行税收筹划的初衷的确是为了不缴、少缴或晚缴税,但企业的这种安排采取的是合法或不违法的形式,企业对经营管理活动进行税收筹划是利用国家税收调控政策取得成效的具体见证。

  企业纳税意识的基本要求应是:财务会计账证齐全、行为规范、信息真实完整;按规定办理营业登记与税务登记手续;及时、足额地申报缴纳税款;自觉配合税务机关的纳税检查;接受税务机关的处罚。

  从我国的情况来看,进行税收筹划的企业多是外资企业或大、中型内资企业,这些企业的会计核算和管理水平较高,纳税管理比较规范,其中相当一部分还是纳税先进户或模范户。也就是说,税收筹划搞得好的企业往往是会计基础较好、纳税意识较强的企业。税收筹划与纳税意识的这种一致性关系体现在:其一,税收筹划是企业纳税意识提高到一定阶段的表现,是与包括税制改革在内的经济体制改革的发展水平相适应的。只有税制改革与税收征管改革取得了一定的成效(逐步完善、立法层次提高等),税法的权威性才能得以体现;否则,该收的税收不上来,而对非法偷逃税款行为的处罚也仅局限于弥补税款,这无疑会助长企业偷逃税的倾向。因为企业用不着进行税收筹划即能取得较大的税收利益,企业依法纳税意识自然不会很强。

  其二,企业纳税意识与企业进行的税收筹划具有共同点,即企业税收筹划所安排的经济行为必须合乎税法条文和立法意图或者不违反税法,而依法纳税更是企业纳税意识强的具体体现。

  其三,设立完整、规范的财务会计账表和正确进行会计处理是企业进行税收筹划的基础和前提,会计账表健全、会计行为规范,其税收筹划的弹性应该会更大,它也为以后提高税收筹划效率提供依据。同时,依法建账也是企业依法纳税的基本要求。

  作为企业,谁都希望减轻自己的税负,古今中外,概莫能外。如果有不违法的税收筹划方法可以选择,自然也就不会去做偷逃税款等违法之事。

  6. 有助于实现企业财务利益的最大化

  税收筹划可以降低企业的税收费用,还可以防止企业陷入税法陷阱。税法陷阱是税法漏洞的对称。税法漏洞的存在,给企业提供了避税的机会;而税法陷阱的存在,又让企业不得不非常小心,否则会落入税务当局设置的看似漏洞或优惠、实为陷阱的圈套(这也是政府反避税措施之一,有时也不是政府有意为之,而是因为税法的复杂性)。企业一旦落入税法陷阱,就要缴纳更多的税款,影响企业财务利益。税收筹划可防止企业陷入税法陷阱,不缴不该缴纳的税款,有利于企业财务利益最大化。

  7. 有助于提高企业的财务与会计管理水平

  资金、成本、利润是企业财务管理和会计管理的三大要素,税收筹划就是为了实现资金、成本、利润的最优组合,从而实现企业价值最大化。企业进行税收筹划离不开会计,会计人员即要熟知会计准则、会计制度,更要熟知现行税法,要按照税法要求设账、记账、编报财务会计报告、计税和填报纳税申报表及其附表,从而也有利于提高企业的财务管理水平和会计管理水平。

  二、企业税收筹划的目标

  税收筹划是企业财务管理的一项内容,它应当服从和服务于企业财务管理的目标。企业财务管理的目标是企业价值最大化,企业价值最大化,是指通过企业合法经营,在考虑货币时间价值和风险的情况下,使企业总价值达到最大,进而使股东财富达到最大化。在一般情况下,“少缴税款”或“节税”能够增加企业的现金流量,从而有利于实现企业价值最大化目标。但这并不是绝对的,在某些情况下,单纯为了“少缴税款”或“节税”,可能会对企业的生产经营活动产生不利影响,从而导致企业整体现金流量的下降和企业价值的降低。税收筹划的真正目的不是“少缴税款”或“节税”,而是实现企业价值最大化。或者说,判断税收筹划是否成功的标准不是能否 “少缴税款”或“节税”,而是能否实现企业价值最大化。因此说,税收筹划的总目标是实现企业价值的最大化。笔者认为围绕税收筹划总目标的实现,应把其目标具体化和层次化。

  (一)减轻企业税收负担

  企业价值最大化的实现,不仅要求总收入大于总成本,而且要求总收入与总成本之间差额的最大化,在纳税人总收益一定的条件下,要实现经济利益的最大化,就是要使得总成本最小化。作为国家凭借其权力,依照税法规定强制、无偿征收的税收,也是企业成本的组成部分。其数额的减少可以增加企业的实际经济效益。因此,减轻税收负担是企业税收筹划所要实现的目标之一。

  (二)实现企业涉税零风险

  所谓涉税风险是指纳税人在对纳税而采取各种应对行为时,所可能涉及的风险。而涉税零风险是指纳税人账目清楚,纳税申报正确,缴纳税款及时、足额,不会出现任何关于税收方面的违法违规行为,即在涉及税收法规政策方面没有任何风险,或风险极小可以忽略不计的一种状态。企业及相关单位和个人通过一定的筹划安排,使企业处于一种涉税零风险状态。在涉税零风险的状态下,企业虽然不能直接获取税收上的好处,但却能间接地获取一定经济利益,实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失;可以避免发生不必要的名誉损失;还可以使企业账目清楚,使得管理更加有序,有利于企业的健康发展及规模的扩大。因此,对涉税零风险状态的实现也应是税收筹划追求的目标之一。

  (三)获取资金的时间价值

  在信用经济高速发展的今天,企业要进行生产经营活动,尤其是在扩大生产经营规模时,往往需要举债,因为紧靠自身积累发展生产的速度受限,难以满足企业扩大生产经营的需要。如果企业通过税收筹划,尽量减少当期的应纳税所得额,以延缓当期的税款缴纳,这样就相当于获得了一笔无息贷款。从理论上讲,如果企业每期都能将后期的相关费用在当期列支,或每期都将当期的一定收入在下期计入应纳税所得额,则每期都可以使一部分税款缓纳,相当于每期都获得一定数额的无息贷款,即每期都可以用新的“贷款”偿还旧的“贷款”,则相当于一部分贷款永远不需偿还。因此,企业通过一定的手段将当期应该缴纳的税款延缓到后期缴纳,以获取资金的时间价值,这也是税收筹划目标体系的有机组成部分。

  (四)维护主体合法权益

  企业作为市场经济的主体,一方面应该承担依法纳税的义务;另一方面也享有税收筹划的权利。应该缴纳的税款,企业应该及时足额缴纳,履行自己应尽的义务;不应该缴纳的税款,企业可以拒绝缴纳,因为这是其应该享有的权利。如果企业在进行税收筹划时不注重维护自身的合法权益,税务机关对企业征税额度掌握不准时,企业有权依据相关法规维护自身权益的权力。因此注意维护自身合法权益是企业进行税收筹划的又一个目标。

  三、企业税收筹划应遵循的基本原则

  (一) 合法性原则

  税收筹划的合法性原则表现在两个方面:一是符合税收法律法规。税收是国家凭借其政治权利,按照税收法律规定,强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。税法调整税收征纳双方的征纳关系,形成征纳双方各自的权利与义务,征纳双方都必须遵守。二是要符合其他经济法规要求,不能仅从税收筹划角度考虑问题。企业若违反法律的规定就会受到法律惩处。因此,合法性原则是企业实施税收筹划首先应遵守的最基本原则,企业的税收筹划必须以合乎法律规定为前提。

  (二)事前筹划原则

  由于税收法制在前,税收法律事实发生在后,企业才有可能根据已知的税法的要求,安排、调整自己的经济事务,进行税收筹划,选择最佳的纳税方案,争取自身的最大利益。企业要开展税收筹划,就必须在经济业务发生之前,准确把握从事的这项业务都有哪些业务过程和业务环节?涉及我国现行的哪些税种?有哪些税收优惠?所涉及的税收法律、法规中存在着哪些可以利用的立法空间?掌握以上情况后,企业便可以利用税收优惠政策达到节税目的,也可以利用税收立法空间达到节税目的。如果经营活动已经发生,应税收入已经实现,也就是已经产生了税收法律关系,这个时候企业要是想再进行税收筹划,那就只能是偷逃税了。

  (三)时效性原则

  税法是相对稳定的,但也经常性地做一些微调,出台一些补充规定。自20世纪90年代初税种改革后,我国税法的大框架没有发生变化,然而微调一直在进行之中,每年都有变化。企业进行税收筹划就要时时注意税法的变化,掌握税法的新规定、新政策。如果不及时掌握新规定、新政策,税收筹划就可能演变成偷逃税。

  (四)成本效益原则

  任何一项筹划方案都有其两面性,随着某一项筹划方案的实施,企业在取得部分税收利益的同时,必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用,以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时,该项筹划方案才是合理的,当费用或损失大于取得的利益时,该筹划方案就是失败的。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择,不能认为税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案,一味追求税收负担的降低,往往会导致企业总体利益的下降。

  四、企业税收筹划切入点的选取

  税收筹划涉及企业运营的整个过程,其内容极为丰富。选择税收筹划的切入点是企业税收筹划的重要内容。企业正确的选择税收筹划的切入点,就能取得事半功倍的效果。企业税收筹划的切入点主要有:

  (一) 从税收优惠政策切入

  所谓税收优惠政策,是国家在税收方面给予企业的各种优惠条件的总称。是政府通过税收制度,按照预定目标,减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。税收优惠是税收筹划的重要内容。在诸多切入点中,利用税收优惠政策是最符合立法原意,是主要的税收筹划手段。税收优惠政策众多,主要有免税、减税、缓税、退税、起征点、免征额、亏损弥补等。如果企业在生产经营过程中存在税收优惠事项,但企业纳税人不熟知税法法规,没有按照税法的规定申请税收优惠,就会多缴纳自己不需承担的税收。因此,选择税收优惠作为税收筹划的切入点时,应注意两个问题:一是企业不能曲解税收优惠条款,滥用税收优惠,以欺骗手段骗取税收优惠;二是企业应充分了解税收优惠条款,并按法定程序进行申请,避免因程序不当而失去应有的权益。

  (二) 从税法的授权选择进行切入

  税法是经济法规的重要组成部分,一般与其它法规相关联,尤其是会计法规。税法离开会计法、会计制度、会计准则是无法存在的。税法在制定过程中,尊重客观生产经营活动和生产经营关系,尊重会计法规以及其他法规,给予企业很多的选择权力,比如:销售收入实现时间选择、存货计价选择、折旧速度选择、筹资方式选择、出口方式的选择等。这些税法授权的选择总体上不影响税收,但对当期损益的实现以及企业所得税的实现有较大影响,所以,税法的授权选择也是税收筹划的切入点之一。

  (三) 从主要税种切入

  对企业来说,主要税种就是与企业主营业务有关的或与主要经济事项有关的税种,一般为流转税类和所得税类。税收筹划可以针对多个税种,但由于不同税种的性质不同,税收筹划的途径、方法及其收益也不同。在切入时,要考虑3个因素:一是经济与税收相互影响的因素,也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用;二是税种自身的因素,主要看税种的税负弹性,一般弹性大的税种,税收筹划的潜力也大;三是企业的发展目标和发展阶段的因素。本阶段的目标往往决定了企业面临的主要税种和承担的主要税负,这对以后的企业税负也会有影响,需要认真进行筹划。

  (四) 利用税法的灰色地带进行切入

  在税法中存在着人们俗称的灰色地带,所谓税法的灰色地带就是税法缺陷的通称,税法缺陷的责任是税法制定者,企业利用税法缺陷获取收益是企业合法权益的表现。事实上,利用税法缺陷开展税收筹划活动是把“双刃剑”,即企业在获取收益的同时,也告知政府税法缺陷所在,政府依此就可以制定反避税措施,这也是国家允许税收筹划存在的重要原因之一。

  (五) 利用税制改革的机遇切入

  税制改革对很多企业来说是机遇与影响并存。针对税制改革,企业税收筹划的基本思路是:用好税制改革的机遇,对税改后可能会增加优惠的项目,税改前不要办,税改后去办;避免税制改革不利因素的影响,把税改后会增加负担的项目,尽量在税改前办妥;对于税改后利弊不确定的项目,尽量税改前不结案、不封账、不下结论,使这类项目增加可变性。如我国东北地区试行的消费型增值税。

  五、税收筹划实务应用:以企业所得税为

  企业所得税是对企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。我国企业所得税税率偏高,且这种直接税极大的影响着企业的最终收益,是企业税收筹划的重点。企业所得税的税收筹划涉及企业经济运行的整个过程,笔者试从营运、筹资、投资、收益调整几个方面进行分析。

  (一)利用成本费用的充分列支进行企业所得税税收筹划

  从成本核算的角度看,利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的根本手段。企业应纳所得税数额是根据应纳税所得额和税法规定的税率求得。在税率既定的情况下,企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。可见,在收入既定时,尽量增加准予扣除的项目,即在遵守财务会计准则的前提下,将企业发生的准予扣除项目予以充分列支,必然会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的。如利用折旧方法选择、存货计价方法选择、坏账损失处理方法选择、无形资产、递延资产摊销期限选择进行企业所得税税收筹划。

  [案例1] 某公司有一台机器设备,原价为20000元,残值按原价的5%估计,在一般情况下应五年提完折旧,采用直线法计提折旧,每年应提的折旧额为3800元,如果公司将折旧期延长为8年,则每年应提取折旧2375元,这样在开始的五年中,每年将少提折旧1425元,五年共计7125元。以后三年每年各提2375元,共计也是7125元。总的来说,并不影响公司的八年的利润总额,企业也因此而多交或少交所得税。但考虑到资金的时间价值,企业前期多缴纳税款就不合算了。若企业是一新办企业,前两年处于免税期,情况就大不一样了。企业延长折旧期就会少缴税(1425×2)×33%=940.5元。企业可以利用延长折旧期的时间差减轻税负。延长折旧期越长,节税额也就越大。

  (二)利用投资方向、组织方式、投资方式的选择进行企业所得税税收筹划

  第一,为优化我国的产业结构,确保经济发展计划的顺利完成,国家对符合国家产业政策和国民经济发展规划的投资,给予诸如减免税的税收优惠待遇。为能进一步完善我国的地区经济布局,国家对不同地区的税收政策倾斜也不一样。为此,企业应尽可能选择具有税收优惠待遇的行业和地区进行投资。

  [案例2] 某纸业公司甲,拟在外地建立一家生产兼销售的子公司乙。经过调查得知,A地享有税收优惠政策,即从获利年度起5年内税率为15%.在A地生产每吨产品的成本为800元;若在B地生产每吨的成本为750元,但B地没有税收优惠,其适用的企业所得税税率为33%.如果以税前利润衡量,选择B地方案优于A地,若以税后利润衡量,A地条件显然优于B地。

  第二,新办企业或扩充投资设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题。不同的企业组织方式在税收待遇上也有很大的差别。如大多数国家对公司企业在所得环节征收一道企业所得税,税后利润对投资者分配,还要缴纳一道个人所得税;而合伙企业则只需缴纳个人所得税。又如,母子公司是不同的法律主体,适合分开纳税;而总分公司是同一法律主体,适合汇总纳税。

  [案例3] 某公司A、B、C、D四个下属公司,2000年,A公司计税所得额为500万元,其所在地区的所得税税率为33%;B公司计税所得额为400万元,其所在地区的所得税税率为33%;C公司计税所得额为300万元,其所在地区的所得税税率为24%;D公司计税所得额为-300万元,其所在地区的所得税税率为15%;总公司的计税所得额为-100万元,其所在地区的所得税税率为15%.①若A、B、C、D为子公司,独立核算,则应纳所得税的计算为:

  A公司的应纳所得税额为500×33%=165(万元)

  B公司的应纳所得税额为400×33%=132(万元)

  C公司的应纳所得税额为300×33%=72(万元)

  D公司、总公司的亏损留作以后年度弥补。

  该集团公司2000年度合计应缴纳企业所得税为165+132+72=369(万元)

  ②若A、B、C、D为分公司,不独立核算,那么各分支机构的年度计税所得额都要并入总机构缴纳所得税。其应纳税额的计算为(500+400+300-300-100)×15%=120(万元)。

  企业合并纳税,一是各自之间的亏损可以弥补,二是由于总机构位于税率较低的地区,汇总缴纳可以降低税率。节约税款149万元。

  第三,在企业扩大规模增加投资时,可以建新厂房,买新设备,也可以收购亏损企业。而税法规定,盈利企业收购亏损企业,可以合并财务报表,在五年内可以用亏损企业的亏损来抵消盈利,从而可以减轻税负,节约税金支出。

  此外,当企业在外地设有子公司时,企业也可考虑用闲置的资产对子公司进行投


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