财政部在新会计准则体系中,对企业所得税的会计处理专门发布了《企业会计准则第18号--所得税》及其应用指南,2008年2月1日和4月30日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》也包含了所得税的处理(以下简称所得税准则)。 下面,笔者谈谈如何理解所得税准则对企业所得税会计处理的变化。
一、资产负债表债务法
所得税准则采用资产负债表债务法,总体而言是通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值和其计税基础的差异,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,在此基础上确认利润表中的所得税费用。该方法体现了资产负债观,在企业所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的确认条件,关键是确认资产、负债的计税基础和递延所得税负债与递延所得税资产,从而确认当期的所得税费用。
二、资产、负债的账面价值、计税基础和暂时性差异
(一)资产、负债的账面价值,是指资产负债表上列示的资产、负债项目的金额,如固定资产项目的账面价值=固定资产科目余额-累计折旧科目余额-固定资产减值准备科目余额。
(二)资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额。用公式表示,资产的计税基础=资产取得时的计税成本-资产持有期间按照税法规定已经税前扣除的金额,该余额代表的是按照税法规定该项资产在未来期间准予税前扣除的金额。资产取得时的计税成本一般为资产取得时支付的成本,和会计上的初始确认价值一般情况下相同;资产持有期间按照税法规定已经税前扣除的金额,系在资产持有期间,企业在所得税汇算清缴时就该项资产已经税前扣除的累积金额,如按照税法规定累计扣除的固定资产折旧费、无形资产摊销费等。
(三)负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示,负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。如短期借款、应付票据、应付账款等负债项目,其确认与偿还不影响企业的损益和应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0;某些负债项目,如计提的对关联方担保损失、违法罚款支出、职工薪酬超过税法准予扣除限额等,系会计利润与应纳税所得额的永久性差异,计提当期税法不予扣除,未来期间支付时仍不予扣除,即其账面价值等于计税基础。但某些负债项目,从费用中预提确认时税法并不允许扣除,而在实际发生时准予扣除,即其账面价值等于未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,故其计税基础为0。
(四)暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产、负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异,如企业开办费,按照会计准则规定其发生当期全部计入管理费用,视同期末账面价值为0,税法规定应按不短于5年的期限平均摊销,期末的计税摊余金额为暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响,分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。
(五)可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,产生于资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础。如某项资产,假如期末账面价值为800万元、计税基础为1000万元,即在确定未来收回该项资产的应纳税所得额时准予扣除的金额为1000万元,会计账面扣除金额为800万元,在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,随着该资产的收回会抵减未来期间的应纳税所得额200万元及相应的应交所得税66万元(200×33%)。通俗地说,收回该项资产的未来期间会计利润总额抵扣该项差异200万元(假如无其他纳税调整因素)后方为应纳税所得额,即在该项差异产生的当期形成递延所得税资产66万元。负债的可抵扣暂时性差异=负债的账面价值-(账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额)=未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,如企业预提产品售后保修费用200万元,在预提当期税法不予税前扣除,在未来期间实际支付时准予税前扣除,故该项负债的可抵扣暂时性差异为200万元,即可抵减未来期间应纳税所得额200万元,形成递延所得税资产66万元(200×33%)。
(六)应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础。如某项资产,假如期末账面价值为1000万元,计税基础为800万元,即在确定未来收回该项资产的应纳税所得额时准予扣除的金额为800万元,会计账面扣除金额为1000万元,在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,随着该资产的收回会增加未来期间应纳税所得额200万元和应交所得税66万元(200×33%),通俗地说,收回该项资产的未来会计期间利润总额调整增加该项差异200万元(假如无其他纳税调整因素)后方为应纳税所得额,在该项差异产生的当期,形成递延所得税负债66万元。从实务上分析,若负债的账面价值小于其计税基础,意味着未来偿还期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额应为负数,此案例笔者目前尚未发现,也许以后会产生。
三、递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用
(一)递延所得税资产,产生于可抵扣暂时性差异,但是并非所有的可抵扣暂时性差异均形成递延所得税资产,其确认须注意如下:
1、企业应当以未来期间很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:(1)该项交易不是企业合并;(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损),如企业融资租入某项固定资产,按照会计准则规定其初始入账价值为融资租入固定资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者;按照税法规定,其计税基础为融资租赁合同约定的租赁付款总额,这二者差额,在该资产取得时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,故不予确认相关的递延所得税资产,如果确认则需调整资产、负债的入账价值,会影响会计信息的可靠性。
2、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相应的递延所得税资产:(1)暂时性差异在可预见的未来很可能转回;(2)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。该暂时性差异,主要产生于权益法下被投资单位发生亏损,投资企业按照持股比例确认应予承担的亏损额相应减少长期股权投资的账面价值;而税法规定长期股权投资的计税成本在持有期间不发生变化除非增加或减少投资,对长期股权投资收益的确认应在投资企业实际收到现金股利或利润时。显然,如果被投资单位发生亏损,投资企业按照持股比例确认应予承担的亏损部分在可预见的未来被投资单位不会发生相反方向的转回即盈利,那么投资企业不予确认该可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。
3、对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,视同可抵扣暂时性差异,应当以未来期间很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。
4、资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未予确认的递延所得税资产,即包括减记的递延所得税资产金额予以转回。
5、企业应当在附注中披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日)。
(二)递延所得税负债
递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异,但是并非对所有的应纳税暂时性差异均确认递延所得税负债,下列情形需予特别注意:
1、商誉的初始确认,其形成的递延所得税负债不予确认。商誉系非同一控制下企业合并中合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,因会计与税收的划分标准不同,按照税法规定作为免税合并的情况下,税法不认可商誉的价值,即其计税基础为0,从而形成应纳税暂时性差异,如确认该递延所得税负债,则会进一步增加商誉的账面价值,产生新的应纳税暂时性差异,使得递延所得税负债和商誉账面价值的变化不断循环。
2、具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认:(1)该项交易不是企业合并;(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
3、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。但是,同时满足下列条件的除外:(1)投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。(2)该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。该暂时性差异,主要产生于权益法下被投资单位发生净利润,投资企业按照持股比例确认应予享有的部分相应增加长期股权投资的账面价值而其计税成本保持不变,如投资企业持有被投资单位40%股权、适用所得税税率33%,被投资单位当年实现净利润100万元、适用所得税税率15%,则投资企业确认投资收益40万元(100×40%),相应长期股权投资增加40万元,形成应纳税暂时性差异40万元,应确认递延所得税负债8.47万元([100÷(1-15%)]×40% ×(33%-15%))。当投资企业与其他投资者约定被投资单位实现的利润不予分配时,则不应确认该应纳税暂时性差异形成的递延所得税负债,但须在附注中披露。
此外,资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,根据税法规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量,无论相关的暂时性差异转会期间如何,均不予折现。在首次执行日,企业按照《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》的规定确认递延所得税资产或递延所得税负债时,应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。适用税率是指按照税法规定,在暂时性差异预计转回期间执行的税率。《中华人民共和国企业所得税法》已于2008年3月16日通过,自2009年1月1日起实施。企业在进行所得税会计处理时,资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异,这些暂时性差异预计在2009年1月1日以后转回的,应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项应当调整所有者权益(资本公积)以外,其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额,应当计入当期所得税费用。
(三)所得税费用,利润表中的所得税费用由两部分组成,即所得税费用=当期所得税+递延所得税
其中:当期所得税=当期企业所得税纳税申报表中确定的应纳税所得额×适用税率=当期应交所得税,账务处理为,借:所得税费用--当期所得税费用,贷:应交税费--应交企业所得税。
递延所得税,是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额的差额,即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产),该公式余额若为正数,则产生递延所得税费用,若为负数,则产生递延所得税收益。递延所得税的形成分三种情况:
1、一般情况应当计入当期利润表中的所得税费用,账务处理为,若"递延所得税负债"期末余额> "递延所得税负债"期初余额,按其差额,借:所得税费用--递延所得税费用,贷:递延所得税负债;若"递延所得税负债"期末余额< "递延所得税负债"期初余额,按其差额,借:递延所得税负债,贷:所得税费用--递延所得税费用。"递延所得税负债"科目按形成应纳税暂时性差异的具体项目进行明细核算。"递延所得税资产"科目的账务处理比照"递延所得税负债"科目。
2、直接在所有者权益中确认的交易或者事项形成的递延所得税,在所有者权益项目中反映,不计入当期的利润表。按照会计准则规定,可供出售金融资产公允价值变动和权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响在"资本公积--其他资本公积"项目中反映,如可供出售金融资产期末公允价值较期初账面价值减少100万元,则形成本期可抵扣暂时性差异100万元,导致本期递延所得税资产增加33万元(100×33%),应借:递延所得税资产33万元,贷:资本公积-其他资本公积33万元;如权益法下被投资单位其他所有者权益本期增加1000万元,投资企业持股比例30%,则长期股权投资增加300万元,形成本期应纳税暂时性差异300万元,导致本期递延所得税负债增加99万元(300×33%),应借:资本公积--其他资本公积99万元,贷:递延所得税负债99万元,企业在所有者权益变动表"与计入所有者权益项目相关的所得税影响"项目中应反映-66万元(-99+33)。
3、企业合并中取得的资产、负债,其账面价值与计税基础不同,应确认相关递延所得税的,该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的金额,不影响合并当期的所得税费用。如甲企业支付3600万元在非同一控制下吸收合并乙企业,合并日乙企业可辨认资产的公允价值5000万元(账面价值4500万元)、负债的公允价值2000万元(账面价值1800万元)、可辨认净资产公允价值3000万元(账面价值2700万元),按照税法规定该项合并系免税改组,故如果不考虑甲企业合并中取得的资产、负债的账面价值与其计税基础的差异,则甲企业应确认合并的商誉价值为600万元(合并成本3600万元-乙企业可辨认净资产公允价值3000万元),但事实上应当确认该项合并中形成的递延所得税负债 165万元((可辨认资产的公允价值5000万元-计税基础4500万元)×33%)和递延所得税资产66万元((负债的公允价值2000万元-计税基础1800万元)×33%),该递延所得税的确认应当调增合并中产生的商誉价值99万元(165万元-66万元)。
总之,新所得税准则规定采用的资产负债表债务法,不同于原会计制度的应付税款法(即以当期应交所得税作为当期的全部所得税费用)和以利润表为基础的纳税影响会计法(将当期会计利润与应纳税所得额的差异分为永久性差异和时间性差异,时间性差异对于企业所得税的影响在资产负债表中作为递延所得税的借项或贷项反映),暂时性差异的概念和范围与时间性差异不同,时间性差异是指会计利润与应纳税所得额在确认收入、费用的时间不同而产生的差额,如上述企业直接在所有者权益中确认的交易或者事项以及企业合并时取得的资产与负债、能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减等形成的暂时性差异均不属于时间性差异的范围;未作为资产、负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额不一定均等于当期的时间性差异额。故暂时性差异与时间性差异对企业所得税确认与计量的影响不同,我们必须全面、准确掌握新所得税准则对企业所得税会计处理的变化。
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