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企业在亏损弥补中如何进行税收筹划--
企业在亏损弥补中如何进行税收筹划
(摘自中国税务报)  日期:2010-09-18  总浏览: 1006

     亏损弥补政策是我国企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税中的一项重要优惠措施。《企业所得税暂行条例》第11条规定:“纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过5年。”《外商投资企业和外国企业所得税法》中也作了相应的规定。本文就企业在亏损弥补中如何进行税收筹划试作探讨。
  一、亏损弥补政策的要点
   1.适用亏损弥补的纳税人范围。企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税中都分别制订了这一政策,所以适用亏损弥补的纳税人范围既包括内资企业又包括外资企业。但并非所有企业都可适用这一政策。内资企业必须是实行独立核算的企业,应具备下列条件:(1)在银行开设结算账户;(2)独立建立账簿,编制财务会计报表;
  (3)独立计算盈亏。外资企业必须是在中国境内设有从事生产经营机构、场所的企业。
   2.亏损的界定。这里所说的亏损,既不是企业利润表中所反映的亏损额,也不是企业资产负债表中未分配利润项目的负数所反映的历年累积尚未弥补的亏损,而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。
   3.可用于弥补亏损的所得额。这里是指按照税法规定计算得出的以后年度的应纳税所得额。但如果企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损,或应税项目所得不足弥补以前年度亏损时,免税项目的所得也应用于弥补亏损。投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的企业,如果投资方企业发生亏损,其分回的利润可先用于弥补亏损,弥补亏损后仍有余额的,再按规定补缴所得税。另外,企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补,但境内外之间的盈亏不得相互弥补。
   4.最长弥补期限。纳税人发生年度亏损,弥补期最长不得超过5年。有三层含义:
  (1)弥补亏损年限必须自亏损年度的下一年起不间断地连续计算,5年内不论是盈利或亏损,都作为实际弥补期限计算:(2)连续发生亏损的,从第一个亏损年度起计算,先亏先补,按顺序连续计算亏损弥补期,而不能将每个亏损年度的连续弥补期相加,更不得断开计算;(3)若超过5年弥补期仍未弥补完,则不能再用以后年度的应纳税所得额弥补,只能在税后弥补或用盈余公积金弥补。
   5.对不同企业、不同情况下亏损弥补的规定。(1)汇总、合并纳税的成员企业发生的亏损,在汇总、合并时已冲抵了其他成员企业的所得额或并入了母公司的亏损额,不得再用以后年度所得弥补其亏损。但在汇总、合并前发生亏损,仍可按规定用本企业所得弥补。(2)企业分立前尚未弥补的亏损,按税法规定由分立后的各企业继续弥补。(3)被兼并企业尚未弥补的经营亏损,应区别不同情况处理:被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的,其兼并前尚未弥补的经营亏损,由其以后年度的所得弥补,不得用兼并企业所得弥补;被兼并企业若不再具有独立纳税人资格,其兼并前尚未弥补经营亏损,可由兼并企业用以后年度的所得弥补。(4)企业进行股权重组,在股权转让前尚未弥补的经营亏损,由股权重组后的企业继续按规定弥补。
  二、影响企业享受亏损弥补政策效果的因素
  无论人们从事何种形式的投资,其在获得预期收益的同时,都会面临一定的风险。
  只有当风险投资的预期收益超过投资于安全资产所获得的预期收益,并足以补偿所承担的风险时,投资者才愿意进行风险投资。因此,对风险报酬的征税事实上是对投资者承担风险的征税,直接会影响到投资者进行风险投资的积极性。为了鼓励投资者承担风险,政府在征税的同时采用损失补偿制度,允许投资者在当年发生亏损时,用其他年度的利润来弥补。这样,政府在减少投资者预期收益的同时,也减少了与预收益相联系的风险,实际上成了投资者的“隐匿的合伙者”。由此可见,企业享受亏损弥补的效果主要体现在企业因弥补亏损而获得的纳税补偿收益上,其所获得的补偿收益越多,预期收益就越高,承担风险的能力就越强。
  按前述规定,如果企业在某一纳税年度发生亏损100万元,则可抵减以后纳税年度应纳税所得额100万元。若企业所得税率为33%,则可以因此获得纳税补偿利益33万元,这就是亏损弥补所带来的节税效果。然而,这还不足以完全说明问题。因为现行税法规定,纳税人发生的年度亏损,可以用下一纳税年度的所得弥补,下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过5年。
  例如,某企业1996年发生年度亏损100万元,1997年实现应纳税所得额120万元,企业所得税率为33%,则1996年的100万元亏损可在1997年完全弥补,1997年只就20万元所得缴纳所得税6.6万元。假设资本成本率为10%,那么,该企业获得的纳税补偿收益现值为:100×33%÷(1+10%)=30(万元)。
  如果该企业1997年所得不足以弥补,现假设该企业1996-2001年各年应纳税所得额如下表所示:
  某企业1996-2001年各年应纳税所得额情况单位:万元
  年 度 1996 1997 1998 1999 2000 2001
   应纳税所得额 -100 10 10 40 30 80
  这样,该企业1996年的100万元,可分别用1997-2001年的10万元、10万元、40万元、30万元和10万元来弥补。6年内企业共纳税为:[80-(100-10-10-40-30)]×33%=23.1(万元),因此而获得的纳税补偿收益现值为:10×33%/(1+10%)+10×33%/(1+10%)2+40×33%/(1+10%)3+30×33%/(1+10%)4+10×33%/(1+10%)5=24.46(万元)
  可见,虽然亏损额相同,但在上述两种情况下,弥补亏损产生的节税效果相差甚远。这是因为货币是有时间价值的,在5年内,亏损越早得到弥补,则获得的纳税补偿收益就越大,节税效果也就越明显。
  三、充分利用亏损弥补政策,做好税收筹划
  根据上述分析,企业要充分利用亏损弥补政策,以取得最大的节税效果,就必须进行认真的筹划。
  (一)重视亏损年度后的运营
  对企业来说,亏损的发生是很被动的,任何一个企业都不希望发生亏损,即使政府承担了-部分亏损,但更主要的还是企业得承受很大的损失,所以亏损具有不可操作性,甚至是企业所不愿意见到的。然而,一旦亏损实际发生了,企业就必须从资本运营上下功夫,如企业可以减小以后5年内投资的风险性,以相对较安全的投资为主,确保亏损能在规定期限内尽快得到全部弥补。
  (二)外商投资企业应将亏损弥补与其他优惠政策结合起来使用
  外商投资企业与内资企业一样,可享受亏损弥补优惠。除此之外,外商投资企业在符合税法规定条件时,从开始获利年度起,还可以享受免、减税的优惠待遇,如“两免三减”、“五免五减”等。这样,正确确认“开始获利年度”则成了企业税收筹划的关键。特别是,外商投资企业如果在开业当年就获得盈利,并且在年度中间开业,实际生产经营期不足6个月时,可以选择从下一年度起计算免征、减征所得税期限,但企业当年的应税所得应当依法缴纳所得税。在这种情况下,若企业下一年度发生亏损,也要从此年度计算免征、减征企业所得税的期限,不能因为发生亏损而推迟,即不能再重新计算获利年度。此时,对外商投资企业来说,“开始获利年度”的确认,直接关系到其今后享受免、减税优惠待遇,进而影响到企业的税负。
  (三)充分利用不同企业、不同情况下亏损弥补的规定
  按税法规定,汇总、合并纳税的成员企业发生的亏损,可直接冲抵其他成员企业的所得额或并入母公司的亏损额,不需要用本企业以后年度所得弥补。被兼并企业若不再具有独立纳税人资格,其兼并前尚未弥补的经营亏损,可由兼并企业用以后年度的所得弥补。所以,对于一些长期处于高盈利状态的企业,可以兼并一些亏损企业,以减少其应纳税所得额,达到节税目的。一些大型集团企业,可以采取汇总、合并纳税的方式,用盈利企业所得冲抵亏损企业的亏损额,减少应纳所得税额,取得最大的纳税补偿收益。


 


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